Метод fifo (фифо). учет по выгодным правилам. Из правил налогообложения будет исключен метод лифо Фифо бухучет
Метод "естественной очереди", применяемый при обслуживании, в правилах дорожного движения, в информатике и других сферах находит свое отражение и в бухучете. Минуя сложные расчеты и не учитывая инфляцию, бухгалтер может рассчитывать материальные ресурсы предприятия по мере их поступления на склад. Такой метод учета называют FIFO.
FIFO - метод бухгалтерского учета, подразумевающий под собой оценку ресурсов в хронологическом порядке. В основе метода лежит принцип "Первым пришел, первым ушел" (first-in-first-out): во время учета допускается, что первые поступившие на склад материалы были израсходованы в первую очередь, вторые - во вторую, и т.д. На практике ресурсы списываются на производство или продажу в объеме и по стоимости первой партии, затем - по стоимости и в объеме второй партии, и так - пока все израсходованные ресурсы не будут учтены и списаны.
Система автоматизации торгового и складского учета.
Повышайте эффективность работы, снижайте потери и увеличивайте прибыль!
Пользуясь обычным методом, бухгалтер не делает никаких допущений и учитывает только тот объем из первой, второй, третьей и последующих партий, который был израсходован на производстве. Как результат - сложные расчеты и наличие остатков за месяц или другой отчетный период из первой партии (по одной цене), второй партии (по другой цене) и т.д.
Специфика учета методом FIFO
Материалы и продукция в реальном производстве не могут расходоваться по мере поступления. Бухгалтер, использующий метод FIFO, делает такое допущение, списывая ресурсы, поступившие в различные промежутки времени, по себестоимости материалов и продукции, поступивших на склад в первую очередь.
Таким способом можно пользоваться на любых предприятиях (в том числе на производстве, в логистике (при хранении и размещении на складах), в организациях оптовой торговли). Единственным видом предприятия, где невозможно использование такого метода, являются организации розничной торговли, где списание производится по точной стоимости каждого товара.
В налоговом и бухгалтерском учете FIFO дает возможность значительно ускорить процесс подсчета, не дожидаясь конца отчетного периода, а значит, не перегружая отдел бухгалтерии в конце квартала или года. Однако метод не учитывает уровня инфляции.
Когда FIFO выгоден?
Можно выделить следующие недостатки метода FIFO:
- Отсутствие учета инфляции: в случае, если материалы расходуются неравномерно, и по цене первой партии могут быть списаны материалы, поступившие по более высокой себестоимости (увеличившейся за счет инфляции и других факторов), то итоговые финансовые результаты могут оказаться завышенными, что вызывает некоторые последствия.
- Завышение финансовых показателей и налоговых выплат: учет методом FIFO, если в реальности материалы расходуются неравномерно, может привести к увеличению суммы налогов, выплачиваемых предприятием.
- Некорректное управление и планирование расходов предприятия, вызванное использованием метода FIFO. Получая завышенные данные, руководитель может составить неправильную политику развития предприятия, что приведет к негативным последствиям.
Метод FIFO в обязательном порядке учитывается при финансовом планировании и разработке политики компании на следующий период.
Преимущества FIFO:
- Простота учета. FIFO значительно ускоряет расчеты и позволяет избавиться от большого числа остатков за последний отчетный период.
- Удобство применения на предприятиях, где первые прибывшие материалы расходуются в первую очередь. Если "допущение", которое делает бухгалтер, используя данный метод учета, имеет место в действительности (например, если речь идет о скоропортящихся товарах и материалах), применение FIFO будет наиболее удобно и выгодно.
- Получение лучших показателей при привлечении инвестиций. В случае, если руководителю предприятия необходимо привлечь инвесторов или получить кредит на развитие, метод FIFO будет более удобен и выгоден, чем любые другие методы учета.
Применение FIFO: от теории к практике
Отличие обычных методов от FIFO проще всего увидеть на реальном примере.
На склад предприятия материалы поступают партиями. Каждая партия дороже предыдущей вследствие инфляции. Расходуются же материалы неравномерно.
В результате на конец месяца бухгалтер должен учитывать все остатки из первой, второй, третьей партии, а также израсходованные материалы.
Используя FIFO, бухгалтер списывает первую партию в тот момент, когда на предприятии были израсходованы материалы в объеме первой партии. На конец месяца он имеет дело с остатками всех поступивших на склад партий, но учитывает их по себестоимости последней. Это значительно ускоряет и упрощает расчеты.
Автоматизация торгового учета в онлайн-программе Класс365
Торговый учет всегда считался самой рутинной работой. Из-за большого количества расчетов и учетных единиц в документах может возникнуть ошибка, на поиск которой может уйти до нескольких дней. Однако, работая с автоматизированной системой Класс365 можно избежать и ошибок и потери времени.
Для этого не нужно приобретать дорогостоящую лицензионную программу и обучать сотрудников новым принципам работы. Достаточно просто зарегистрироваться в онлайн-системе и войти в свой персональный аккаунт, где вас уже ждет готовая для работы система автоматизации бизнеса. Класс365 позволяет автоматизировать все основные процессы вашего бизнеса: складской, торговый, финансовый учет, работу с клиентами, а также ускорить работу с выпиской документов в 2 раза!
Экономьте время, ведите учет легко и быстро! Начните работу с программой прямо сейчас абсолютно бесплатно!
МПЗ, также могут отличаться. Это приводит к тому, что фактическая себестоимость разных партий одинаковых материалов может быть различной. Часто при списании материалов в производство невозможно точно определить, из какой именно партии эти материалы, особенно при большой номенклатуре материалов. Поэтому организация должна выбрать и закрепить в учетной политике метод списания МПЗ в производство.
Пунктом 16 ПБУ 5/01 и пунктом 73 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов установлены следующие способы оценки МПЗ при отпуске в производство и ином выбытии:
· по себестоимости каждой единицы;
· по средней себестоимости;
· по способу ФИФО (по себестоимости первых по времени приобретения материалов);
· по способу ЛИФО (по себестоимости последних по времени приобретения материалов).
Рассматривая законодательно установленные способы оценки списываемых материалов, следует иметь в виду, что в соответствии с пунктом 78 Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ, применение способов средних оценок фактической себестоимости материалов (по средней себестоимости, по способу ФИФО и ЛИФО), отпущенных в производство или списанных на иные цели, может осуществляться следующими вариантами:
Исходя из среднемесячной фактической себестоимости (взвешенная оценка), в расчет которой включаются количество, и стоимость материалов на начало месяца и все поступления за месяц ();
Путем определения фактической себестоимости материала в момент его отпуска (скользящая оценка), при этом в расчет средней оценки включаются количество, и стоимость материалов на начало месяца и все поступления до момента отпуска.
Применение скользящей оценки должно быть экономически обосновано и обеспечено соответствующими средствами вычислительной техники.
Вариант исчисления средних оценок фактической себестоимости материалов должен раскрываться в учетной политике организации.
Наряду с методом оценки по средневзвешенной себестоимости, при которой рассчитывается средняя себестоимость всех поступивших в данном месяце материалов данного вида с учетом входящего остатка, может быть применена оценка по скользящей средней себестоимости, когда средняя себестоимость пересчитывается на каждый момент отпуска. При этом в расчете должны участвовать входящий остаток, и только те партии, которые поступили до соответствующего отпуска материалов. Если при использовании метода ФИФО стоимость отпущенных материалов рассчитывалась только по окончании месяца, то при использовании метода ФИФО по скользящей оценке себестоимость отпускаемых материалов можно рассчитать, не дожидаясь конца месяца. Ведь этот метод предполагает, что материалы отпускаются из наиболее ранних партий, которые уже поступили на момент отпуска материалов.
Аналогично способу ФИФО по стандартному и модифицированному вариантам, использование метода ЛИФО в скользящей оценке позволяет определить себестоимость отпускаемых материалов, не дожидаясь конца месяца.
Применение одного из указанных способов по группе (виду) материально-производственных запасов производится исходя из допущения последовательности применения учетной политики.
Согласно пункту 6 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина РФ от 9 декабря 1998 года №60н, допущение последовательности применения учетной политики означает, что принятая организацией применяется последовательно от одного отчетного года к другому.
Следует отметить, что в целях бухгалтерского учета организация может использовать различные методы списания для разных групп МПЗ.
Пунктом 21 ПБУ 5/01 установлено, что по каждой группе (виду) материально-производственных запасов в течение отчетного года применяется один способ оценки.
Рассмотрим подробнее каждый из указанных методов.
4.1. Списание материалов по себестоимости каждой единицы
Метод списания материалов по себестоимости каждой единицы удобен для применения в случаях, когда организация использует в производстве небольшую номенклатуру материалов и можно легко отследить, из какой именно партии списаны материалы, причем цены на них остаются достаточно стабильными в течение длительного периода. В этом случае учет ведется по каждой партии материалов отдельно, и списываются материалы именно по тем ценам, по которым они приняты к учету.
Кроме того, этот метод должен применяться для оценки следующих видов МПЗ:
· материалов, которые используются в особом порядке – драгоценных металлов, драгоценных камней, радиоактивных веществ и других подобных материалов;
· запасов, которые не могут обычным образом заменять друг друга.
Пунктом 74 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина РФ от 28 декабря 2001 года №119н, предложено два варианта списания материалов по цене каждой единицы:
1. В себестоимость единицы включаются все расходы, связанные с приобретением этих запасов. Этот способ применяется, когда есть возможность точно определить суммы расходов по приобретению, которые относятся к разным материалам.
2. Упрощенный способ, по которому в себестоимость единицы включается только стоимость запасов по договорным ценам, а транспортные и иные расходы, связанные с их приобретением, учитываются отдельно и списываются пропорционально стоимости материалов, списанных в производство, в договорных ценах. Этот способ применяется, когда невозможно точно установить, какая доля транспортно-заготовительных расходов относится к каждой конкретной партии приобретенных материалов.
Пример.
На начало месяца в организации числились остатки краски в количестве 120 килограмм на сумму 3600 рублей по фактической себестоимости.
В течение месяца приобретены две партии краски:
Первая партия - 150 килограмм, стоимость партии - 3 200 рублей
Вторая партия - 200 килограмм, стоимость партии - 5 600 рублей
Транспортные расходы составили 1000 рублей
Учет материалов ведется с включением транспортно-заготовительных расходов в фактическую себестоимость. Для простоты расчетов все суммы приведены без НДС.
Фактическая себестоимость краски составляет:
Остаток на начало месяца: 3 600 / 120 = 30-00 рублей
Первая партия: (3 200 + 1 000) / 150 = 28-00 рублей за 1 килограмм
Вторая партия: (5 600 + 1 000) / 200 = 33-00 рубля за 1 килограмм
В течение месяца израсходовано:
100 килограмм краски из остатка на начало месяца
90 килограмм краски из первой партии
120 килограмм краски из второй партии
Стоимость израсходованной краски составляет:
100 х 30-00 + 90 х 28-00 + 120 х 33-00 = 9 480 рублей
Основным преимуществом метода списания МПЗ по себестоимости каждой единицы является то, что все материалы списываются по их реальной себестоимости без каких-либо отклонений. Однако данный метод применим только в тех случаях, когда организация использует сравнительно небольшую номенклатуру материалов, когда можно точно определить, какие именно материалы списаны.
В тех же случаях, когда невозможно точно отследить, материалы из какой именно партии отпущены в производство, целесообразно применять один из трех описанных ниже методов.
Списание материалов по средней себестоимости
В соответствии с пунктом 18 ПБУ 5/01 метод списания МПЗ по средней себестоимости заключается в следующем. По каждому виду материалов средняя себестоимость единицы определяется как частное от деления общей себестоимости этих материалов (сумма стоимости материалов на начало месяца и поступивших в течение месяца) на количество этих материалов (сумма остатка на начало месяца и поступивших в течение месяца).
Стоимость материалов, списанных в производство, определяется умножением их количества на среднюю себестоимость. Стоимость остатка на конец месяца определяется умножением количества материала на остатке на среднюю себестоимость. Таким образом, средняя себестоимость единицы материалов может изменяться от месяца к месяцу. Сальдо по счетам учета МПЗ отражается по средней себестоимости.
Пример.
На начало месяца в организации остаток ткани составляет 1 500 м, средняя себестоимость составляет 95 рублей за 1м. В течение месяца поступила ткань:
1-я партия: 1 000м по цене 89-50 рублей за 1м;
2-я партия: 500м по цене 100 рублей за 1м;
3-я партия: 1 200м по цене 80 рублей за 1м.
В течение месяца израсходовано на производство 3 500м ткани.
Средняя себестоимость ткани составляет:
(1500 х 95 + 1000 х 89-50 + 500 х 100 + 1200 х 80) / (1500 + 1000 + 500 + 1200) = 90 рублей за 1м.
Стоимость списанной в производство ткани составляет: 3 500 х 90-00 = 315 000 рублей.
Остаток ткани на конец месяца: (1 500 + 1 000 + 500 + 1 200) – 3 500 = 700 м.
Стоимость остатка ткани на конец месяца: 700 х 90-00 = 63 000 рублей
Списание материалов по методу ФИФО
Метод ФИФО (от английского First In First Out) еще называют моделью конвейера.
В соответствии с пунктом 19 ПБУ 5/01 данный метод основан на допущении, что материалы списываются в производство в той последовательности, в которой они приобретены. Материалы из последующих партий не списываются, пока полностью не израсходована предыдущая. При этом способе материалы, отпущенные в производство, оцениваются по фактической себестоимости материалов, первых по времени приобретения, а остаток материалов на конец месяца оценивается по себестоимости последних по времени приобретения.
В том случае если первые по времени приобретения партии стоят дешевле, а последующие дороже, применение метода ФИФО приводит к следующему результату - материалы списываются в производство по меньшей стоимости, соответственно, себестоимость продукции ниже и прибыль выше.
Если цены на материалы имеют тенденцию к снижению, то, наоборот, в случае применения метода ФИФО прибыль будет уменьшаться.
В литературе предложено два способа определения стоимости материалов, списанных в производство по методу ФИФО.
1. Сначала списываются материалы по стоимости первой приобретенной партии, если количество списанных материалов больше этой партии, списывается вторая и так далее Остаток материалов определяется вычитанием стоимости списанных материалов из общей стоимости материалов, поступивших за месяц (с учетом остатка на начало месяца).
2. Определяется остаток материалов на конец месяца по цене последних по времени приобретения. Стоимость материалов, списанных в производство, определяется вычитанием полученной величины из общей стоимости материалов, поступивших за месяц (с учетом остатка на начало месяца).
Пример.
В течение месяца поступило:
Общая стоимость поступившей краски составляет:
1 вариант
Всего списано 270 банок краски, причем сначала полностью списывается остаток на начало месяца (100 банок), затем списывается первая партия (120 банок). Так как общее количество больше, то оставшееся количество списывается из второй партии 270 – (100 + 120) = 50 банок
100 х 35-00 + 120 х 40-00 + 50 х 45-00 = 10 550-00 рублей
(3 500-00 + 13 400-00) – 10 550-00 = 6 350-00 рублей
При данном варианте необходимо точно определить, материалы из каких партий составляют остаток на конец месяца, так как в следующем месяце они будут списываться первыми.
Остаток составляют:
Из второй партии: 80 – 50 = 30 банок на сумму 30 х 45-00 = 1 350-00 рублей;
Третья партия остается на конец месяца полностью: 100 х 50-00 = 5 000-00 рублей
2 вариант
Остаток на конец месяца составляет 130 банок, причем третья партия (100 банок) числится на остатке полностью, поскольку этого недостаточно, 30 банок из второй партии также включаются в остаток.
100 х 50-00 + 30 х 45-00 = 6 350-00 рублей
Стоимость списанной краски составляет:
(3 500-00 + 13 400-00) – 6 350-00 = 10 550-00.
Средняя себестоимость одной банки списанной краски составляет:
10 550-00 / 270 = 39-07 рублей
Из приведенных примеров видно, что стоимость списанных материалов и остатка одинаковы при использовании обоих вариантов. При втором варианте достаточно точно определить, материалы из каких именно партий составляют остаток на складе, а стоимость списанных материалов определяется расчетным путем без обязательного отнесения на конкретную партию, тогда как при первом варианте нужно точно определять, из каких именно партий материалы списываются и остаются на конец месяца. Этот вариант становится очень трудоемким, если в течение месяца закупки материалов производятся достаточно часто.
Списание материалов по методу ЛИФО
Метод ЛИФО (от английского Last In First Out) называют также моделью бочки.
Согласно пункту 20 ПБУ 5/01 этот метод основан на допущении, что материалы списываются в производство в последовательности, обратной той, в которой они приобретены. Материалы из ранее приобретенных партий не списываются, пока не израсходована последняя. При методе ЛИФО материалы, отпущенные в производство, оцениваются по фактической себестоимости материалов, последних по времени приобретения, а остаток материалов на конец месяца оценивается по себестоимости первых по времени приобретения.
В том случае если первые по времени приобретения партии стоят дешевле, а последующие дороже, применение метода ЛИФО приводит к тому, что материалы списываются в производство по большей стоимости, соответственно, себестоимость продукции выше и прибыль ниже.
Если цены на материалы имеют тенденцию к снижению, то, наоборот, в случае применения метода ЛИФО сумма налога на прибыль будет снижаться.
В литературе предложено два способа определения стоимости материалов, списанных в производство по методу ЛИФО.
1. Сначала списываются материалы по стоимости последней приобретенной партии, если количество списанных материалов больше этой партии, списывается предыдущая и так далее Остаток материалов определяется вычитанием стоимости списанных материалов из общей стоимости материалов, поступивших за месяц (с учетом остатка на начало месяца).
2. Определяется остаток материалов на конец месяца по цене первых по времени приобретения. Стоимость материалов, списанных в производство, определяется вычитанием полученной величины из общей стоимости материалов, поступивших за месяц (с учетом остатка на начало месяца).
Пример.
Воспользуемся условиями предыдущего примера.
На начало месяца остаток краски составлял 100 банок по цене 35-00 рублей за банку.
Остаток на начало месяца составляет: 100 х 35-00 = 3 500 рублей
В течение месяца поступило:
1 партия: 120 банок по цене 40-00 рублей за банку;
2 партия: 80 банок по цене 45-00 рублей за банку;
3 партия: 100 банок по цене 50-00 рублей за банку.
Общая стоимость поступившей краски:
120 х 40-00 + 80 х 45-00 + 100 х 50-00 = 13 400-00 рублей
За месяц в производство списано 270 банок краски, остаток на конец месяца составляет 130 банок.
1 вариант
Всего списано 270 банок краски, причем сначала полностью списывается третья партия (100 банок), затем списывается вторая партия (80 банок). Так как общее количество больше, то оставшееся количество списывается из первой партии: 270 – (100 + 80) = 90 банок
Стоимость списанной краски:
100 х 50-00 + 80 х 45-00 + 90 х 40-00 = 12 200-00 рублей
Средняя себестоимость одной банки списанной краски составляет:
Стоимость остатка краски составляет:
(3 500-00 + 13 400-00) – 12 200-00 = 4 700-00 рублей
При этом варианте необходимо точно определить, материалы из каких партий составляют остаток на конец месяца, так как эти данные нужны для правильного отнесения материалов к конкретным партиям при списании в последующих месяцах.
Остаток составляют:
Из первой партии: 120 – 90 = 30 банок на сумму 30 х 40-00 = 1 200-00 рублей;
Краска, которая составляла остаток на начало месяца, полностью числится на остатке и в конце месяца: 100 х 35-00 = 3 500-00 рублей
2 вариант
Остаток на конец месяца составляет 130 банок, причем краска, числившаяся в остатке на начало месяца (100 банок) остается неизрасходованной и на конец месяца, поскольку этого недостаточно, 30 банок из первой партии также включаются в остаток.
Стоимость остатка на конец месяца составляет:
100 х 35-00 + 30 х 40-00 = 4 700-00 рублей
Стоимость списанной краски составляет:
(3 500-00 + 13 400-00) – 4 700-00 = 12 200-00 рублей
Средняя себестоимость одной банки списанной краски:
12 200-00 / 270 = 45-19 рублей
Таким образом, при методе ЛИФО стоимость списанных материалов и остатка также одинаковы при использовании обоих вариантов. При втором варианте достаточно точно определить, материалы из каких именно партий составляют остаток на складе, а стоимость списанных материалов определяется расчетным путем без обязательного отнесения на конкретную партию, тогда как при первом варианте нужно точно определять, из каких именно партий материалы списываются и остаются на конец месяца. При частых закупках материалов первый вариант неудобен из-за трудоемкости расчетов.
Сравнение различных методов списания материалов
При использовании методов списания МПЗ – по средней себестоимости, ФИФО или ЛИФО – рассчитанные значения стоимости списанных материалов и остатков на конец периода отличаются друг от друга. Это, в свою очередь, влияет на себестоимость продукции, величину прибыли и сумму налога на имущество. Поэтому при выборе метода списания материалов нужно определить, какие критерии являются наиболее важными.
Пример.
На начало месяца остаток материалов составлял 300 единиц по цене 110-00 рублей за единицу на общую сумму: 300 х 110-00 = 33 000-00 рублей
В течение месяца поступило:
1 партия: 500 единиц по цене 130-00 рублей за единицу на общую сумму 65 000-00 рублей;
2 партия: 600 единиц по цене 170-00 рублей за единицу на общую сумму 102 000-00 рублей;
3 партия: 200 единиц по цене 180-00 рублей за единицу на общую сумму 36 000-00 рублей
Общая стоимость материалов:
33 000-00 + 65 000-00 + 102 000-00 + 36 000-00 = 236 000-00 рублей
А) Метод средней себестоимости.
Средняя себестоимость единицы составляет: 236 000-00 / 1 600 = 147-50 рублей
Стоимость списанных материалов составляет: 1 200 х 147-50 = 177 000-00 рублей
Остаток на конец месяца составляет: 400 х 147-50 = 59 000-00 рублей
Б) Метод ФИФО
Остаток на конец месяца: 200 х 180-00 + 200 х 170-00 = 70 000-00 рублей
Стоимость списанных материалов: 236 000-00 – 70 000-00 = 166 000-00 рублей
Средняя себестоимость единицы списанных материалов: 166 000-00 / 1 200 = 138-33 рублей
Средняя себестоимость единицы материалов на остатке: 70 000-00 / 400 = 175-00 рублей
В) Метод ЛИФО
Остаток на конец месяца: 300 х 110-00 + 100 х 130-00 = 46 000-00 рублей
Стоимость списанных материалов: 236 000-00 – 46 000-00 = 190 000-00 рублей
Средняя себестоимость единицы списанных материалов: 190 000-00 / 1 200 = 158-33 рублей
Средняя себестоимость единицы материалов на остатке: 46 000-00 / 400 = 115-00 рублей
| Показатель | Метод средней себестоимости | Метод ФИФО | Метод ЛИФО |
| 177 000-00 | 166 000-00 | 190 000-00 | |
| 147-50 | 138-33 | 158-33 | |
| Остаток на конец месяца | 59 000-00 | 70 000-00 | 46 000-00 |
| 147-50 | 175-00 | 115-00 |
Таким образом, мы видим, что при условии постоянного повышения цен на материалы при использовании метода ФИФО стоимость списанных материалов наименьшая, а стоимость материалов на остатке максимальна. В этом случае себестоимость продукции ниже и, соответственно, прибыль от реализации продукции выше.
При применении метода ЛИФО стоимость списанных материалов максимальна, при этом повышается себестоимость продукции и, соответственно, прибыль снижается.
При использовании метода списания по средней себестоимости стоимость списанных материалов и, следовательно, себестоимость продукции в меньшей степени определяются колебаниями цен и могут сохраняться на довольно стабильном уровне.
Отсюда можно сделать следующий вывод: метод ЛИФО удобен для минимизации налога на прибыль. Метод ФИФО для этих целей наиболее невыгоден, так как в этом случае налоги возрастают. Однако если организация ставит своей целью получение максимальной прибыли и, следовательно, увеличение сумм выплачиваемых дивидендов, удобнее применять метод ФИФО. Кроме того, этот метод позволяет получить более достоверные данные о стоимости списываемых материалов и себестоимости продукции, так как на практике материалы, как правило, списываются в порядке поступления.
Эти выводы справедливы, если цены на материалы повышаются. Если же цены на материалы имеют тенденцию к снижению, то для минимизации налогов более удобным становится метод ФИФО, а метод ЛИФО для этих целей подходит менее всего. Метод средней себестоимости по-прежнему дает средние показатели.
Для демонстрации преимуществ и недостатков различных методов списания МПЗ мы рассмотрели варианты, при которых цены на материалы либо постоянно растут, либо постоянно снижаются. На практике же цены на материалы могут, как увеличиваться, так и снижаться. В этом случае различия между методами не столь очевидны.
Пример.
Изменим условия предыдущего примера.
На начало месяца остаток материалов составлял 300 единиц по цене 110-00 рублей за единицу на общую сумму 33 000-00 рублей
В течение месяца поступило:
1 партия: 500 единиц по цене 170-00 рублей за единицу на общую сумму 85 000-00 рублей;
2 партия: 600 единиц по цене 180-00 рублей за единицу на общую сумму 108 000-00 рублей;
3 партия: 200 единиц по цене 130-00 рублей за единицу на общую сумму 26 000-00 рублей
Общее количество материалов (остаток на начало месяца и поступившие материалы):
300 + 500 + 600 + 200 = 1 600 единиц.
Общая стоимость материалов:
33 000-00 + 85 000-00 + 108 000-00 + 26 000-00 = 252 000-00 рублей
В течение месяца израсходовано 1 200 единиц.
Остаток на конец месяца: 1 600 – 1 200 = 400 единиц.
А) Метод средней себестоимости.
Средняя себестоимость единицы составляет: 252 000-00 / 1 600 = 157-50 рублей
Стоимость списанных материалов составляет: 1 200 х 157-50 = 189 000-00 рублей
Остаток на конец месяца составляет: 400 х 157-50 = 63 000-00 рублей
Б) Метод ФИФО
Остаток на конец месяца: 200 х 130-00 + 200 х 180-00 = 62 000-00 рублей
Стоимость списанных материалов: 252 000-00 – 62 000-00 = 190 000-00 рублей
Средняя себестоимость единицы списанных материалов:
190 000-00 / 1 200 = 158-33 рублей
Средняя себестоимость единицы материалов на остатке: 62 000-00 / 400 = 155-00 рублей
В) Метод ЛИФО
Остаток на конец месяца: 300 х 110-00 + 100 х 170-00 = 50 000-00 рублей
Стоимость списанных материалов: 252 000-00 – 50 000-00 = 202 000-00 рублей
Средняя себестоимость единицы списанных материалов: 202 000-00 / 1 200 = 168-33 рублей
Средняя себестоимость единицы материалов на остатке: 50 000-00 / 400 = 125-00 рублей
Объединим полученные результаты в таблицу.
| Показатель | Метод средней себестоимости | Метод ФИФО | Метод ЛИФО |
| Стоимость списанных материалов | 189 000-00 | 190 000-00 | 202 000-00 |
| Средняя себестоимость единицы списанных материалов | 157-50 | 158-33 | 168-33 |
| Остаток на конец месяца | 63 000-00 | 62 000-00 | 50 000-00 |
| Средняя себестоимость единицы материалов на остатке | 157-50 | 155-00 | 125-00 |
Как видим, в условиях данного примера все три метода дают сходные результаты, причем при использовании методов средней себестоимости и ФИФО, полученные значения практически одинаковы. В зависимости от динамики цен могут возникнуть ситуации, когда методы средней себестоимости и ЛИФО, либо ФИФО и ЛИФО, либо все три метода будут приводить к одинаковым результатам.
Более подробно об бухгалтерским и налоговым учетом МПЗ Вы можете ознакомится в книге ЗАО «BKR Интерком-Аудит» «Материалы, полуфабрикаты, спецодежда, спецоборудование»
В настоящее время для целей бухгалтерского учета применяются следующие способы оценки себестоимости товарно-материальных ценностей:
- по себестоимости каждой единицы;
- по средней себестоимости;
- по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ФИФО).
Для целей налогового учета организацией могут применяться следующие способы оценки материально-производственных запасов при их выбытии:
- метод оценки по стоимости единицы запасов;
- метод оценки по средней стоимости
- метод оценки по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);
- метод оценки по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).
- при определении размера материальных расходов при списании сырья и материалов, используемых при производстве (изготовлении) товаров (выполнении работ, оказании услуг) способы закреплены в пункте 8 статьи 254 НК РФ;
- при реализации покупных товаров способы закреплены в пп.3 п.1 ст. 268 НК РФ;
- при реализации или ином выбытии ценных бумаг способы закреплены в п. 9 ст. 280 НК РФ.
Это объясняется стремлением сблизить отечественные стандарты бухгалтерского учета с международными. Однако для целей налогообложения по-прежнему применяют четыре метода оценки материально-производственных запасов.
Кратко опишем каждый из методов.
По себестоимости каждой единицы оцениваются МПЗ, используемые организацией в особом порядке (драгоценные металлы, драгоценные камни и т.п.), или запасы, которые не могут обычным образом заменять друг друга. Такой способ применяется в исключительных случаях или при небольшой номенклатуре ТМЦ. Он характеризуется особенной трудоемкостью, при условии, что применяется на предприятиях с большой номенклатурой.
Например.
Компания производит корпусную мебель. Остаток на начало месяца витражного стекла составляет 5 листов на сумму 125 000,00 рублей.
В течение месяца приобретено: 3 листа витражного стекла на сумму 84 000,00 рублей.
Транспортные расходы включаются в себестоимость и составляют 3000 рублей.
В течение месяца было израсходовано 2 листа из остатка, 1 лист из поступления витражного стекла.
Определим фактическую себестоимость остатка: 125 000 / 5 = 25 000 рублей за лист;
Определим фактическую себестоимость поступления: (84 000 + 3 000) / 3 = 29 000,00 рублей за лист;
Стоимость израсходованного в процессе производства сырья за месяц составит: 25 000 * 2 + 29 000 = 79 000 рублей.
Как показывает пример, при применении этого метода нет необходимости производить дополнительные расчеты. Если есть возможность точно определить, какие именно материалы используются в производстве, применение этого метода имеет преимущества, поскольку списание материалов производится по их реальной стоимости, без отклонений.
Расчет по средней стоимости производится путем деления общей себестоимости группы (вида) запасов на их количество, складывающихся из себестоимости и количества остатка на начало месяца и поступивших в течение месяца запасов. Этот способ является наиболее распространенным, включается в типовые версии бухгалтерских программ.
Например, организация занимается производством корпусной мебели. Остаток ДСП на начало месяца составляет 300 листов на сумму 600 000,00 рублей.
В течение месяца поступление производилось несколькими партиями, в том числе:
- 100 листов на сумму 180 000,00 рублей;
- 50 листов на сумму 105 000,00 рублей.
Рассчитаем среднюю себестоимость одного листа ДСП: (600 000 + 180 000 + 105 000) / (300 + 100 + 50) = 885 000 / 450 = 1 966,67 рублей за лист.
Рассчитаем стоимость списанного на производство ДСП: 410 * 1 966,67 = 806 334,70 рублей.
Остаток ДСП на конец месяца составит 300 + 150 - 410 = 40 листов на сумму 40 * 1 966,67 = 78 666,80 рублей.
При способе ФИФО запасы, первыми поступающие в производство (продажу), оцениваются по себестоимости запасов первых по времени приобретения с учетом себестоимости запасов, числящихся на начало месяца. Таким образом, последовательность списания при применении этого метода следующая: сначала списываются остатки на начало периода, затем первая партия, далее по порядку. Иначе этот метод можно назвать конвейерным. В условиях роста цен на приобретаемые материалы себестоимость приобретенной продукции минимальна, при этом оценка запасов и прибыли максимальна. А при падении цен - наоборот, запасы и прибыль минимизируются.
При применении метода ФИФО при расчете стоимости материалов, отпущенных в производство можно воспользоваться одним из нижеприведенных способов:
Первый способ основан на списании стоимости каждой партии по порядку: сначала списывается стоимость остатка, если количество списанных материалов больше остатка, списывается первая поступившая партия, далее вторая и последующие. Остаток материалов определяется вычитанием стоимости списанных материалов из общей стоимости материалов, поступивших за месяц (с учетом остатка на начало месяца).
Второй способ основан на определении остатка материалов на конец месяца по цене последних по времени приобретения. Стоимость материалов, списанных в производство, определяется вычитанием полученной величины из общей стоимости материалов, поступивших за месяц (с учетом остатка на начало месяца).
Воспользовавшись условиями предыдущего примера, произведем расчет по методу ФИФО с применением двух вариантов.
Вариант 1:
Списано на производство:
300 листов на сумму 600 000,00 рублей; 100 листов на сумму 180 000,00 рублей; 10 листов на сумму 21 000,00 рублей. Всего: 801 000,00 рублей. Остаток на конец месяца 40 листов на сумму 84 000,00 рублей.
Вариант 2:
Остаток ДСП на конец месяца составляет 40 листов (300 + 150 - 410), весь остаток из второй партии. Соответственно стоимость остатка составляет: 84 000,00 рублей;
Рассчитаем стоимость списанного ДСП: 600 000 + 180 000 + 105 000 - 84 000 = 801 000,00
Средняя себестоимость одного листа ДСП, списанного на производство, составляет 801 000 / 410 = 1953,66 рублей за 1 лист.
При способе ЛИФО запасы, первыми поступающие в производство (продажу), оцениваются по себестоимости последних в последовательности приобретения. Метод ЛИФО является методом, противоположным методу ФИФО. В условиях роста цен - минимальная оценка запасов и прибыли. В условиях падения цен - максимизация оценки запасов и прибыли.
Существует два способа расчета стоимости материалов, отпущенных в производство с применением метода ЛИФО. Способы аналогичны вышеприведенным для метода ФИФО, с той разницей, что для первого варианта расчета используется стоимость последней поступившей партии, далее партии списываются в обратном порядке. Для определения остатка на конец периода используется стоимость наиболее ранней приобретенной партии. Для краткости воспользуемся последним способом расчета.
Условия примера те же.
Остаток ДСП на конец месяца переходит из остатка на начало месяца, поскольку на производство израсходовано 410 листов ДСП, из них 50 листов из последней партии, 100 листов из первой партии, 260 листов из остатка на начало месяца.
Итак, остаток составит 40 листов по цене 2000 рублей за лист, на сумму 80 000,00 рублей.
Определим стоимость ДСП, израсходованного на производство: 600 000 + 180 000 + 105 000 - 80 000 = 805 000,00
Средняя себестоимость 1 листа списанного на производство ДСП равна 1963,41 руб.
Оговоримся, что на практике используются два варианта применения способов средних оценок фактической себестоимости ТМЦ при отпуске в производство или списании на иные цели:
Первый, предполагает взвешенную оценку исходя из среднемесячной фактической себестоимости, в этом случае в расчет включаются количество, и стоимость материалов на начало месяца и все поступления за месяц (отчетный период).
Второй способ основан на определении фактической себестоимости материала в момент его отпуска (скользящая оценка), в этом случае расчет средней оценки производится на основании количества и стоимости материалов на начало месяца и всех поступлений до момента отпуска.
Таким образом, выбор даты, на которую производится оценка ТМЦ, определяет разницу между взвешенной и скользящей оценкой.
Применение скользящей оценки должно быть экономически обосновано и обеспечено соответствующими средствами вычислительной техники.
Варианты исчисления средних оценок фактической себестоимости материалов для целей бухгалтерского и налогового учета должны раскрываться в учетной политике организации.
Сравниваем полученные результаты:
| Показатель | Метод средней стоимости | Метод ФИФО | Метод ЛИФО |
| Списано на производство (руб.) | 806 334,70 | 801 000,00 | 805 000,00 |
| Средняя себестоимость списанных в пр-во (руб.) | 1 966,67 | 1953,66 | 1963,41 |
| Остаток на конец месяца (руб.) | 78 666,80 | 84 000,00 | 80 000,00 |
| Средняя себестоимость материалов в остатке | 1 966,67 | 2 100,00 | 2 000,00 |
В приведенном примере не прослеживается яркой тенденции к различиям полученных значений при применении различных способов оценки МПЗ, поскольку условиями примера предусмотрено колебание цены приобретения материалов. Так себестоимость остатка на начало составляет 2 000,00 рублей, в отчетном периоде материалы приобретались по цене 1800,00 и 2 100,00 рублей.
При условии устойчивого роста цен, наиболее выгодным, бесспорно, является метод ЛИФО, поскольку себестоимость списанных ТМЦ возрастает, а прибыль, соответственно снижается. Когда цены снижаются, наблюдается прямо противоположная картина при применении метода ФИФО. Во избежание скачков бухгалтера, как правило, выбирают и для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения метод списания МПЗ по средней себестоимости. Этот метод проверен временем и не вызывает сложностей в расчетах, а так же дает средние показатели при любых изменениях цен на рынке.
Для принятия верных управленческих решений в области управления запасами существует необходимость выбора способа оценки МПЗ для целей бухгалтерского учета.
Для целей налогообложения тот или иной метод оценки материалов применяется для оптимизации налогообложения, в частности для уменьшения платежей по налогу на прибыль при условии выбора того метода который предусматривает списание на уменьшение налоговой базы максимальных из числа возможных расходов.
Последствия применения разных методов оценки запасов для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения.
Каким же образом учесть разницы, возникающие при применении разных методов оценки запасов для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения. В этом случае возникает необходимость применения требований ПБУ 18/02.
Итак, организация применяет разные методы оценки запасов для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения. Какие же возникают разницы?
В случае, если сумма расходов, отраженная в бухгалтерском учете превышает сумму расходов, принятую для налогообложения, возникает вычитаемая временная разница, и, как следствие, отложенный налоговый актив (ОНА). Если сумма расходов, отраженная в бухгалтерском учете меньше, чем сумма расходов, принятая для исчисления налога на прибыль возникает налогооблагаемая временная разница, и, как следствие, отложенное налоговое обязательство. Рассмотрим возникновение разниц на основании данных нашего примера.
При расчете методом средней себестоимости, сумма относимая на себестоимость составляет 806 334,70 рублей, при методе ФИФО - 801 000,00 рублей, при методе ЛИФО 805 000,00 рублей.
| Применяемая оценка МПЗ для целей | Возникающие разницы | ОНА/ОНО | |
| Бухгалтерского учета | Налогообложения | ||
| По средней себестоимости 806 334,70 | С применением метода ФИФО 801 000,00 | Вычитаемая временная разница | ОНА |
| По средней себестоимости 806 334,70 | С применением метода ЛИФО 805 000,00 | Вычитаемая временная разница | ОНА |
| С применением метода ФИФО 801 000,00 | По средней стоимости 806 334,70 | ОНО | |
| С применением метода ФИФО 801 000,00 | С применением метода ЛИФО 805 000,00 | Налогооблагаемая временная разница | ОНО |
Оптимальным методом оценки МПЗ для целей налогового учета в организациях, применяющих упрощенную систему налогообложения, является метод ФИФО, поскольку способ оценки МПЗ по средней себестоимости для целей налогового учета расходов при УСН не позволяет соблюдать требования ст. 346.17 НК РФ, в части контроля оплаты расходов. При этом у организации сохраняется возможность вести учет МПЗ "по средней" в бухгалтерском учете.
Конечно, возникновение разниц между бухгалтерским и налоговым учетом приводит к усложнению учетного процесса, как следствие к большему количеству ошибок. Однако конъюнктура рынка, наличие множественных подходов пользователей бухгалтерской отчетности (например, организации выгодно показать прибыль для выплаты дивидендов в большем размере) и последние изменения в законодательстве увеличивают количество ситуаций, когда эти разницы возникают. Кроме того, если номенклатура материалов (товаров) невелика и у бухгалтера есть возможность партионного учета, следует задуматься, а так ли удобен и практичен с точки зрения налогообложения метод средневзвешенной оценки.
Модели применения ФИФО Существует 2 разновидности метода ФИФО:
- стандартный (обычный), предполагающий расчет приходуемых и расходуемых материалов, а неиспользованные материалы учитываются единожды в конце месяца;
- модифицированный (скользящий), предполагающий обратный порядок расчетов - сначала определяется остаток материалов на определенный момент времени по цене последних по времени приобретения, а затем рассчитывается стоимость списанных в производство МПЗ.
Пример В производстве продукции ООО «Технология» используется специальная присадка. На начало месяца в учете компании числится остаток присадки в количестве 60 кг (цена 1 кг - 245 руб., стоимость остатка - 14 700 руб.).
Метод фифо, пример расчета и особенности применения для списания мпз
В течении месяца на склад поступили еще две партии гвоздей по следующим ценам: 120 ящиков по 400 рублей и 200 ящиков по 450 рублей. В этот же период в производственных целях со склада выбыли 180 ящиков гвоздей.
В соответствии с правилами списания по методу ФИФО примем, что израсходовано было 100 ящиков гвоздей по 300 рублей (на сумму 30 000 рублей) и 80 ящиков по 400 рублей (на сумму 32 000 рублей). В конце месяца на складе остаются 40 ящиков по 400 рублей (на сумму 16 000 рублей) и 200 ящиков по 450 рублей (на сумму 90 000 рублей).
Выполним расчет, применив первый метод. Вычислим среднюю стоимость оставшихся на складе ящиков: (16 000+90 000)/(40+200)=441,66 рубль. Полученную стоимость умножаем на количество товара на складе на конец отчетного периода: 441,66*(40+200)=105 998,40 рублей.
Для простоты вычислений округлим полученную сумму до 106 000 рублей.
Учет по методу фифо. метод фифо: определение, применение
Стоимость ТМЦ на начало месяца: 370 X 10 = 3700 (руб.)Стоимость 1-й новой поставки ТМЦ: 500 X 9.5 = 4750 (руб.)Стоимость 2-й новой поставки ТМЦ: 500 X 9 = 4500 (руб.)Средняя стоимость ТМЦ: (3700 + 4750 + 4500) : (370 + 1000) = 9.45 (руб.) По этой средней стоимости и будут считаться списанные товары и высчитываться прибыль. Например, если ручки продаются по 15 рублей, и за месяц было продано 1100 ручек, прибыль конкретно за эти ручки будет считаться так: 1100 X 15 – 1100 X 9.45 = 6105 (руб.) Преимущества метода расчета по средней себестоимости - в стабильности цены продаваемых материалов и простоте.
Однако с точки зрения налогового учета он не является оптимальным в том случае, когда, например, вы закупаете одни и те же ручки у одного и того же поставщика, и он постепенно снижает вам цены. Рассмотрим следующий вариант. Метод ФИФО.
Метод фифо — это… метод фифо означает
И в первую поставку мы получили 100 кг материалов по цене 20 руб. за килограмм. Что дает нам 130 кг, но нам нужно 160 кг. Поэтому еще 30 кг берем из второй поставки по цене 30 руб.
за килограмм (запоминаем, что во второй поставке остается (150-30) 120 кг материалов по цене 30 руб. за килограмм.
Итак, вторая партия, отправляемая в производство, будет учтена на сумму = 30*50+100*20+30*30=4400 рублей. Третья партия, отправляемая в производство, составляет 80 кг.
У нас остался остаток со второй поставки 120 килограмм по цене 30 рублей за килограмм. Следовательно, 80 кг (третью партию, отправляемую в производство) учитываем по цене 30 рублей, что составит 80*30=2400 рублей (запоминаем, что во второй поставке остается (120-80) 40 кг материалов по цене 30 руб.
за килограмм. Четвертая партия, отправляемая в производство, составляет 40 кг.
Пример расчета по методам фифо и лифо в бухгалтерском учете
- Главная
- Финансовый учет
- Запасы
Метод ФИФО (англ. First-In, First-Out, FIFO) является одним из наиболее распространенных методов оценки себестоимости запасов и себестоимости реализованной продукции (англ.
Важно
Cost of Goods Sold, COGS) в течение отчетного периода. Использование этого метода предполагает, что запасы списываются в той очередности, в которой они ставились на баланс.
Таким образом, более старые запасы оказываются списанными на себестоимость реализованной продукции, а более новые запасы остаются отражаются в остатках на конец отчетного периода. Метод ФИФО может применяться как для системы периодического, так и непрерывного учета запасов, что целесообразно показать на примере.
Методы расчета себестоимости
Внимание
Фактически же списаны могут быть материалы из любого прихода. Для выбытия второй и дальнейших партий себестоимость определяют по ценам второй, третьей и так по порядку поставки.
Способ ФИФО напрямую связан с изменением рыночных цен. С ростом инфляции применение метода грозит увеличением суммы налога на прибыль.
В обратной ситуации при снижении стоимости запасов, ставка обязательств с доходов гарантировано снизится. Сферы использования Расчет себестоимости МПЗ по ФИФО, который основывается лишь на хронологических рамках, позволяет с успехом применять метод для бухгалтерского учета на предприятиях разной отраслевой направленности.
Например, его могут использовать оптовые торговые компании, промышленные предприятия, организации, занимающиеся логистикой. Исключением является лишь розничная торговля, бухгалтерский учет которой требует списания себестоимости по точной цене отдельной продукции.
Метод фифо | first-in, first-out (fifo)
Рассчитываем стоимость выбывших со склада ценностей: ((100*300)+(120*400)+(200*450)) — 106 000 рублей = 62 000 рублей Итого за отчетный период со склада выбыло 180 ящиков гвоздей на общую сумму 62 000 рублей. Следовательно, средняя стоимость одной единицы составила 345 рублей. Теперь еще раз выполним расчет себестоимости выбывших товаров, применив второй способ. В этом случае вычисления будут простыми и отнимут меньше времени. 100*300+80*400 = 62 000 рублей. Себестоимость одной отпущенной единица также составила 345 рублей. Результаты вычислений совпадают, и это доказывает, что оба способа верны. Указанный пример достаточно прост, поэтому производит расчет было проще по второму варианту. Но, если требуется выполнить учет большой номенклатуры товаров, которые приходовались и отпускались за отчетный период несколько раз, на помощь придет первый вариант расчета по методу ФИФО.
Метод фифо
Остаток запасов на складе после этой операции составит 50000 ед. (85000-35000) при себестоимости 231500 у.е. (50000*4,63). 25 марта. Себестоимость реализованной продукции составит 194460 у.е. (42000*4,63), а остаток запасов на складе 8000 ед. (50000-42000) при их себестоимости 37040 у.е. (8000*4,63). Таким образом, себестоимость реализованной продукции за 1-ый квартал составит 1104010 у.е. (97750 + 116750 + 152250 + 382750 + 160050 + 194460), а остаток гипсокартонных листов на складе 8000 ед. при себестоимости 37040 у.е., что совпадает с результатами расчетов при системе периодического учета запасов по методу ФИФО.
Метод расчета фифо
Метод ФИФО в бухгалтерском учете пример Данный метод применяется, когда стоимость производственных запасов осуществляется исходя из стоимости материалов, которые поступили на предприятие раньше. Например, если у предприятия было несколько поставок, то сначала материалы учитываются в производстве по цене первой поставки, затем по цене второй поставки и т.д. последовательно. Пример применения ФИФО в бухгалтерском учете рассмотрен ниже. Итак, осуществим оценку материально-производственных запасов по методике FIFO.
Требуется рассчитать стоимость производственных запасов, отпущенных в производство по методу ФИФО. Данные для решения приведены в таблице. Таблица 2. Метод FIFO в бухучете Данные Поступило материалов, кг Цена за единицу, руб.
Сумма, руб.
Метод расчета себестоимости фифо
- По себестоимости последних по времени приобретения материальных ценностей (ЛИФО). Производя списание нужно помнить, что тот же метод будет применяться и в налоговом учете. Правильный выбор метода Как правило, порядок списания запасов установлен внутренней политикой компании.
По себестоимости первых по времени приобретения материальных ценностей (ФИФО).
При этом разные виды ценностей могут списываться различными методами. Но для одной и той же номенклатуры запасов метод неизменен. В современном учете большее распространение получили первый и второй способы. ФИФО и ЛИФО вызывают массу вопросов у экономистов и руководителей предприятий. Однако, не принимать их во внимание было бы серьезным упущением. Например, метод ФИФО — это прекрасная возможность повысить имидж предприятия в глазах партнеров.
Метод фифо пример расчета
У нас остался остаток с третьей поставки 40 килограмм по цене 30 рублей за килограмм. Следовательно, 40 кг (четвертую партию, отправляемую в производство) учитываем по цене 30 рублей, что составит 40*30=1200 рублей. Всего в производство при методе ФИФО отправляем материалов на сумму 8500+4400+2400+1200=16500 рублей. Обобщим полученные данные в таблице. Таблица 1 Реализация метода FIFO Данные Поступило материалов, кг Цена за единицу, руб. Сумма, руб. Сальдо (остаток) на начало периода 200 50 10000 Поступило за месяц: 1 поставка 100 20 2000 2 поставка 150 30 4500 3 поставка 50 15 750 4 поставка 80 45 3600 Итого поступило 380 110 10850 Отпущено в производство 1 партия 170 8500 2 партия 160 4400 3 партия 80 2400 4 партия 40 1200 Итого 450 16500 Сальдо (остаток) на конец периода 130 4350 Данный пример предназначен для практических занятий.
В предлагаемой вниманию читателей статье М.Л. Пятов (СПбГУ) рассматривает возможности применения различных методов оценки запасов. Показывается влияние выбора того или иного метода на содержание бухгалтерской отчетности и результаты ее анализа. Обсуждаются «плюсы» и «минусы» каждого из предлагаемых нормативными документами методов.
В предыдущей статье (№ 12, декабрь, «БУХ.1С» за 2011 год, стр. 18) мы говорили об учетной политике организации как о возможности реализации профессионального суждения бухгалтера с целью составления отчетности, в наибольшей степени адекватно представляющей заинтересованным лицам картину финансового положения фирмы.
Мы постарались увидеть то, как в целом содержание отчетности организации может зависеть от выбранной ею учетной политики. Мы говорили о социальной ответственности бухгалтера как профессионала, поставляющего обществу информацию о финансовом положении компаний - информацию, определяющую реальные управленческие решения, влияющие на распределение капиталов в действующей экономике. Мы могли видеть, что каждый из элементов учетной политики представляет собой не возможность без труда манипулировать цифрами, но возможность отразить влияние на положение дел фирмы тех или иных факторов таким образом, каким не позволяют этого сделать одинаковые для всех одновариантные правила составления учетных записей. В этой статье мы с вами обсудим возможности, которые предоставляет профессиональному бухгалтеру выбор метода оценки запасов - элемента учетной методологии, который, пожалуй, самым прочным образом ассоциируется со словами «учетная политика».
Выбор метода оценки запасов актуален в условиях изменения цен приобретения запасов компании (товаров, материалов и т. п.). Изменение цен покупки и наличие остатков на конец периода создают проблему их оценки. Действительно, поступали запасы в течение периода по разным ценам, была продана (отпущена в производство) только часть запасов, и если партионный учет не велся, то как оценить остатки, по каким ценам? И это не единственный здесь вопрос. Ведь от того, как мы оценим остаток не проданных (не использованных) запасов на конец отчетного периода, будет зависеть и оценка реализованных или использованных при производстве продукции запасов, то есть оценка расходов периода, а значит, и прибыли. Итак, мы имеем три элемента отчетности, оценка которых зависит от выбираемых нами методов, - это:
1) запасы компании в балансе как элемент ее оборотных активов,
2) расходы периода в отчете о прибылях и убытках, и
3) финансовый результат (прибыль или убыток) в отчете о прибылях и убытках, а, в дальнейшем (в части нераспределенной прибыли (непокрытого убытка)) и в балансе.
Следовательно, от оценки запасов зависит то, как будут выглядеть в глазах пользователей отчетности показатели:
1) платежеспособности фирмы,
2) ее рентабельности и
3) структуры источников финансирования ее деятельности.
Первые определяются соотношением оборотных активов и краткосрочных обязательств, а оценка запасов, соответственно, определяет и величину оценки оборотных активов фирмы в целом. Вторые рассчитываются соотношением прибыли с активами или отраженными в отчете о прибылях и убытках затратами - здесь имеет место влияние оценки запасов на величину финансового результата. Третьи зависят от доли собственных источников средств в общем объеме пассивов, а на это соотношение влияет величина нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).
Итак, как же оценить запасы в условиях динамики цен их приобретения? Возможные варианты ответа на этот вопрос и представляют собой так называемые методы оценки запасов.
В современной практике широко известны четыре метода оценки запасов организации:
1) оценки себестоимости единицы запасов;
2) метод средних цен;
3) метод ФИФО и
4) метод ЛИФО.
Метод оценки себестоимости единицы запасов
Метод оценки себестоимости единицы запасов применяется либо когда фирма ведет партионный учет запасов, то есть их аналитический учет организован так, что позволяет отследить их движение по партиям. При этом в большинстве случаев при применении партионного учета и фактическое движение (выбытие) запасов организуется по партиям. Это может стать необходимым при использовании в деятельности фирмы (продаже или использовании в производстве) скоропортящихся оборотных активов, например, пищевых продуктов. Здесь, если партия была приобретена по одной цене, списание запасов конкретной партии и производится по соответствующим ценам.
Также данный метод применим, когда речь идет об уникальных в определенной степени ценностях. Например, наша фирма - это салон, продающий дорогие автомобили. Организация учета не предполагает их списания «группами».
Каждый факт реализации подлежит обособленному отражению в бухгалтерском учете, и отражение каждого факта предполагает списание конкретного автомобиля по цене его приобретения у поставщиков.
В иных случаях данный метод оценки практически неприменим.
Метод средних цен
Метод средних цен наиболее прост. Может быть, именно поэтому в настоящее время его применяют большинство компаний и так любят наши коллеги.
Он предполагает исчисление средних цен запасов, приобретенных за период, с учетом их остатка на начало отчетного периода.
Так, предположим, мы имеем остаток товаров на начало периода, который составляет 20 единиц, оцененных по 200 рублей за единицу (4 000 рублей). За период мы закупили 2 партии товаров - 50 единиц по 210 рублей за единицу (10 500 рублей), и 100 единиц по 220 рублей за единицу (22 000 рублей). За период мы продали 130 единиц товара по цене 240 рублей за единицу.
Таким образом, наша выручка составила - 31 200 рублей. Мы оцениваем себестоимость проданных товаров, стоимость их остатка и, соответственно, прибыль от продаж, находя среднюю цену единицы товара, используя простой метод расчета средней арифметической.
Общий объем поступивших за период товаров в сумме с их остатком на начало периода составит 170 единиц. Их общая стоимость составляет 36 500 рублей.
Отсюда средняя цена единицы запасов составит 214,7 рублей за единицу. Мы продали 130 единиц товара. Их себестоимость составит 27 911 рублей. Соответственно, прибыль от продажи будет оценена в 3 289 рублей. Остаток непроданных товаров получит оценку в 8 589 рублей.
Метод ФИФО
Метод ФИФО (аббревиатура от англ. FIFO - First In First Out, «первым поступил - первым выбыл») предполагает, что мы ставим оценку остатка запасов и их выбывшей за период части в зависимость от последовательности их поступления (покупки). Оценка стоимости остатка запасов в этом случае основывается на допущении того, что запасы выбывают точно в той же последовательности, что и поступали в организацию, а, следовательно, остаток запасов на конец периода должен быть оценен, исходя из последних по хронологии цен их приобретения. Метод ФИФО иногда сравнивают с конвейером, с которого запасы поступают ровно в той последовательности, в которой они были на него загружены.
Оценим по методу ФИФО стоимость остатка запасов в рассмотренном выше примере. Мы продали 130 единиц товара, и их оценка будет предполагать, что мы продавали товар, изымая его из запасов на складе строго в соответствии с порядком его приобретения. То есть оценку проданных товаров составят: стоимость остатка на начало периода 20 единиц по 200 рублей (4 000 рублей), плюс 50 единиц по 210 рублей (10 500 рублей), плюс 60 единиц по 220 рублей (13 200 рублей). Таким образом, себестоимость проданных товаров составит 27 700 рублей. Прибыль от продаж в данном случае будет определена как 3 500 рублей (31 200 - 27 700). Соответственно остаток непроданных товаров в 40 единиц получит оценку исходя из цены приобретения в 220 рублей за единицу, то есть будет оценен в 8 800 руб.
Метод ЛИФО
Метод ЛИФО (аббревиатура от англ. LIFO - Last In First Out, «последним поступил, последним выбыл») предполагает, что мы оцениваем выбывающие запасы исходя из последовательности, обратной последовательности их поступления. Сущность метода ЛИФО иногда объясняется по аналогии с бункером или контейнером, куда закладываются запасы. И вот, если мы захотим эти запасы из такого бункера - контейнера достать, нам придется сначала вынуть те, которые попали туда последними. Следовательно, оценивая выбывшие за период ценности, мы начинаем «выбирать» последнюю по времени поступления партию, если количества товаров в ней не хватает - предпоследнюю, и так далее, как бы возвращаясь к остатку на начало.
Таким образом, себестоимость проданных (использованных) запасов и определяют их «последние» цены.
В нашем примере, оценку проданных товаров по методу ЛИФО составят: 100 единиц по 220 рублей (22 000 рублей) и 30 единиц по 210 рублей (6 300 рублей), то есть мы оценим проданные товары в 28 300 рублей. Соответственно, прибыль в этом случае будет оценена в 2 900 рублей (31 200 - 28 300). Оценка остатка товаров составит, следовательно, 8 200 рублей.
Влияние выбора метода оценки на показатели отчетности
Итак, мы можем в целом охарактеризовать влияние выбора методов оценки запасов на показатели отчетности следующим образом:
- метод исчисления себестоимости каждой единицы запасов позволяет выявлять финансовый результат от продажи каждой единицы запасов и представлять их оценку в отчетности в строгом соответствии с ценой приобретения каждого конкретного элемента (единицы) запасов организации;
- метод средних цен скрывает (затушевывает, размывает, вуалирует) влияние изменения цен приобретения запасов на показатели их оценки как элемента актива баланса, расходов периода и финансового результата (прибыли и убытка);
- метод ФИФО в условиях роста цен приобретения запасов формирует максимальную оценку запасов на конец периода, минимальную оценку расходов периода и максимальную оценку финансового результата. В условиях снижения цен, ФИФО, наоборот, дает нам минимальную оценку запасов на конец периода в балансе, максимальную оценку расходов периода и минимальную величину финансового результата;
- метод ЛИФО в условиях роста цен на приобретаемые запасы формирует минимальную оценку запасов в балансе на конец периода, максимальную величину расходов периода в отчете о прибылях и убытках и минимальную оценку финансового результата (прибыли или убытка). В условиях снижения цен ЛИФО дает нам максимальную оценку запасов в балансе, минимальную оценку расходов периода и максимальную оценку финансового результата.
Нормативно-правовая справка
Говоря о возможностях использования методов оценки запасов на практике, прежде всего, следует обратить внимание на то, что в настоящее время нормативные документы по бухгалтерскому учету и НК РФ предоставляют организациям различные возможности по выбору метода оценки запасов для целей финансового учета и налогового учета соответственно. В первом случае речь идет о формировании учетной политики организации, во втором - учетной политики для целей налогообложения. Действующие нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету не предусматривают возможности использования метода ЛИФО. Согласно НК РФ , при формировании учетной политики для целей налогообложения в части налога на прибыль организации могут выбирать любой из рассмотренных нами 4-х методов.
Приведем соответствующие предписания нормативных документов, дающие именно те определения методам оценки запасов, которыми следует руководствоваться в практике финансового и налогового учета.
Бухгалтерские нормативные документы
Напомним, что, определяя содержание метода ЛИФО, «старая» редакция ПБУ гласила следующее (п. 20): «оценка по себестоимости последних по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ЛИФО) основана на допущении, что материально-производственные запасы, первыми поступающие в производство (продажу), должны быть оценены по себестоимости последних в последовательности приобретения. При применении этого способа оценка материально-производственных запасов, находящихся в запасе (на складе) на конец месяца, производится по фактической себестоимости ранних по времени приобретения, а в себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг учитывается себестоимость поздних по времени приобретения» .
Аналитическое значение методов оценки запасов
Что мы должны показать в бухгалтерской отчетности, применяя методы оценки запасов?
Итак, мы определили характер влияния выбора того или иного метода оценки запасов на содержание бухгалтерской отчетности. Теперь нам следует поговорить о том, как это влияние соотносится с общей задачей отчетности - достоверно представить картину финансового положения компании, максимально возможно соответствующую реальности. Под реальностью в данном случае следует понимать влияние на положение дел фирмы изменения цен приобретения ее запасов.
Давайте посмотрим, каково же это влияние. Итак, мы имеем как минимум четыре элемента (показателя) бухгалтерской отчетности, оценка которых должна отражать в себе, в том числе, и изменение «входящих» цен запасов - это:
1) остаток запасов на конец периода, отражаемый в составе оборотных активов в бухгалтерском балансе,
2) расходы периода в отчете о прибылях и убытках,
3) финансовый результат периода в отчете о прибылях и убытках и, как следствие,
4) величина нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) в пассиве баланса, если таковой имеет место быть.
Оборотные активы - это ресурсы, которые должны принести нам доходы в будущем, в том числе рассматриваемые как обеспечение существующих у организации обязательств.
В первую очередь, если говорить о рассчитываемых по балансу аналитических коэффициентах, оценка оборотных активов определяет значение коэффициента общей ликвидности (или общей платежеспособности), определяемого соотношением величин оборотных активов и краткосрочных обязательств. Реальность оценки оборотных активов в данном случае обеспечивается ее максимальным соответствием текущему уровню цен. Отсюда, наиболее реалистичной следует признать оценку оборотных активов в балансе, максимально приближенную к «последним» ценам их покупки.
Прибыль - это показатель роста капитала компании, роста капитала, не связанного с увеличением его обязательств. Демонстрация в отчетности роста капитала фирмы свидетельствует либо о возможности расширения масштабов ее деятельности в сравнении с «точкой отсчета», либо о возможности изъятия из оборота организации части «заработанных» ею средств без ущерба для ее финансового положения, которое она имела на начало периода, за который прибыль была исчислена в бухгалтерском учете. Изменение цен приобретения запасов означает, что в следующем отчетном периоде, при условии продолжения деятельности нашей фирмы, нам потребуются средства на приобретение данных запасов в объеме, близком именно к «последним» ценам их покупки в прошедшем периоде.
Следовательно, наиболее реалистичные величины расходов и финансового результата нам также даст использование в расчетах именно «последних» по хронологии закупок запасов цен.
Теперь давайте обратим внимание на то, что же нам позволяет показать использование каждого их рассмотренных методов оценки (здесь мы намеренно рассмотрим и метод ЛИФО в связи с возможностью его применения при ведении управленческого учета).
Метод исчисления себестоимости каждой единицы запасов, на наш взгляд, не нуждается в специальных комментариях. В этом случае мы обособленно ведем учет приобретения и продажи каждой единицы запасов, получая и соответствующие данные отчетности. Перейдем к методу средних цен.
Метод средних цен
Применение метода средних цен фактически позволяет нам сгладить влияние изменения цен приобретения запасов на показатели отчетности. Мы рассчитываем среднюю цену приобретения запасов за период (с учетом оценки остатка на начало периода) для оценки запасов на конец периода в активе баланса; оценку по средним ценам получают расходы периода как стоимость списанных с баланса запасов, отражаемые в отчете о прибылях и убытках; «средней» соответственно получается и прибыль.
Отсюда, применяя метод средних цен и размывая тем самым влияние их динамики на показатели отчетности, мы фактически демонстрируем пользователям отсутствие значимого влияния динамики цен на финансовое положение фирмы. Насколько и в каких случаях это справедливо? Очевидно, что показывать отсутствие влияния изменения цен мы должны в тех случаях, когда такового (значимо) и действительно нет. Иными словами, применение метода средних цен подходит для ситуаций, когда профессиональное суждение бухгалтера позволяет ему оценить влияние изменения цен приобретения оборотных активов на показатели отчетности как незначимое или несущественное.
Так, например, цены в течение периода могли часто меняться, но на незначимые суммы, при этом соответственно менялись и цены продажи материально-производственных запасов. Отсюда, влияние такой динамики можно признать незначительным, что и позволяет продемонстрировать метод средних цен.
Метод ФИФО
Метод ФИФО, как вы помните, в условиях роста цен показывает максимальную оценку запасов и прибыли, а в условиях снижения цен приобретения запасов - минимальную оценку этих показателей. Соответствие оценки запасов в балансе на конец отчетного периода их «последним» ценам при методе ФИФО максимально приближает их оценку к ближайшему положению дел. И чем больше доля именно «последних» цен в расчете оценки остатка запасов, тем она в этом смысле будет реалистичнее.
Таким образом, с точки зрения оценки оборотных активов и расчета показателей платежеспособности организации, метод ФИФО - это наилучший вариант оценки. Однако на оценку финансового результата выбор метода ФИФО оказывает отнюдь не столь положительное влияние. Списание запасов при методе ФИФО осуществляется в последовательности приобретения, то есть по «первым» ценам. Это фактически завышает финансовый результат в сравнении с уровнем цен приобретения запасов на дату составления отчетности. Величина прибыли, таким образом, демонстрирует преувеличенные возможности собственников по изъятию средств из оборота компании и/или расширению объемов бизнеса. Фирма выглядит преувеличенно рентабельной.
Метод ЛИФО
Использование метода ЛИФО приводит нас к противоположной ситуации. Оценка остатка запасов на конец периода в балансе основывается в этом случае на «первых» ценах. При этом специфика метода ЛИФО состоит в том, что при наличии остатка «первые» цены могут служить основой оценки сколь угодно долго, и через некоторое время оценка запасов в балансе совершенно теряет связь с реальностью. Отсюда, при применении метода ЛИФО оценка оборотных активов искажает действительность, и в первую очередь это касается показателя текущей платежеспособности (ликвидности), который в условиях роста цен становится заниженным тем более, чем более значима доля остатка запасов в общем объеме оборотных активов фирмы.
При этом финансовый результат, как следствие адекватной оценки текущих расходов, наоборот, получает наиболее адекватную реальному положению дел оценку. Величина отражаемой в отчетности прибыли учитывает рост цен на подлежащие возобновлению ресурсы, определяющий объем необходимого в будущем оттока свободных денежных средств. Отсюда прибыль как «сигнал» к распределению средств более реалистично показывает возможности собственников для такого изъятия средств из компании и/или их реинвестирования.
Итоги
Сравнение методов ЛИФО и ФИФО, таким образом, демонстрирует нам очень важное противоречие. Получая (при использовании метода ФИФО) возможность наиболее адекватно оценить остатки запасов, мы искажаем отражаемую в отчетности величину прибыли. Наиболее реалистично оценивая прибыль (при использовании метода ЛИФО), мы искажаем оценку запасов фирмы, представляемую в активе бухгалтерского баланса. Эта ситуация является частным случаем общего парадокса методологии учета, основанной на балансовом равенстве активов и пассивов, определенного профессором Я.В. Соколовым (1938-2010) как принцип дополнительности*. Согласно этому принципу, чем более точную (адекватную, близкую к реальности) оценку получает один показатель бухгалтерской отчетности, тем менее точную оценку получает другой показатель, с ним связанный. В нашем случае такой связанной «парой» показателей являются запасы и прибыль.
Примечание:
* Я.В. Соколов. Основы теории бухгалтерского учета - М.: Финансы и статистика, 2000, стр. 38-39.
Отсюда очевидно, что метод ФИФО в большей степени ориентирован на задачи составления баланса, а метод ЛИФО - отчета о прибылях и убытках. Главенствующая роль баланса или отчета о финансовом состоянии в настоящее время обусловила отмену метода ЛИФО как рекомендуемого российскими ПБУ и МСФО. Однако, метод ЛИФО сохраняет актуальность для оценки расходов и прибыли в управленческом учете. И именно в управленческом учете, при условии значимости оценки соответствующих показателей для принятия управленческих решений, мы можем применять метод ФИФО при формировании управленческого баланса и метод ЛИФО для составления управленческого отчета о прибылях и убытках.
В финансовом же учете при выборе между методом ФИФО и методом средних цен нам не следует забывать об аналитическом значении величины прибыли как сигнала к выплате дивидендов. Неадекватное реальному положению дел восприятие такого сигнала собственниками компании может в условиях значимого роста цен на запасы привести к нерациональному изъятию средств из оборота компании. Исходя из этого, метод средних цен, когда приходится выбирать между ним и ФИФО, на наш взгляд, в большей степени отвечает принципу осмотрительности (консерватизма), позволяя не вселять излишнего оптимизма в сердца пользователей бухгалтерской отчетности.
Что же качается налогового учета и учетной политики организации для целей налогообложения, то здесь правильность выбора метода ЛИФО в условиях роста цен, на наш взгляд, совершенно бесспорна.